GİRİŞ
Uluslararası rekabetin gittikçe arttığı çağımızda teknolojik gelişmeler paralelinde geliştirilen “Esnek Üretim Sistemleri” ile yaratılan mamul ve hizmetlere dolaysız yüklenebilen maliyetlerin payı azalırken, dolaylı maliyetlerin payı ve çeşitliliği artmıştır. Dolaylı maliyetler içinde bir yandan sabit maliyetlerin payı artarken, esnek üretim sistemlerinin gereği olan yeni faaliyetlerin maliyetleri önem kazanmıştır.
Esnek üretim teknolojisinin maliyetler üzerindeki etkileri 1980’li yıllarda çeşitli araştırmalara konu olmuştur. “Maliyet Yönetimi” olarak ortaya çıkan yaklaşım bu tür etkileri araştırmaktadır.Bu yöntemde üç temel amacın öne çıktığı görülmektedir.
1. Global rekabet ortamında doğru kararlar alabilmek.
2. Kaynak kullanımında etkinliğin sağlanması.
3. Mamul ve hizmet maliyetlerinin daha sağlıklı hesaplanmasına yönelik yaklaşımlar.
Bu araştırma son amaç üzerine yoğunlaşmaktadır.Bu amacın çıkış noktası, geleneksel maliyet yöntemlerinin bugünkü üretim koşulları karşısındaki yetersizliğidir. Çünkü “Esnek Üretim Sistemleri”nin en önemli özelliği, kısa sürede, kaliteli ve çok çeşitli mamuller üretebilmesidir. Bu durum firmaların piyasada oluşan talep değişikliklerine uyum yeteneğini artırmış, dolayısıyla karlılıklarını olumlu etkilemiştir
Firmalar açısından ortaya çıkan bu değişim süreci toplam maliyetler içinde mamul birimlerine dolaysız yüklenebilen maliyetleri azaltmış, dolaylı maliyetlerin payını artırmıştır. Dolayısıyla bu süreçte temel sorun, yükselen dolaylı maliyetlerin artan mamul çeşitleri arasında nasıl dağıtılacağı sorunu olarak ortaya çıkmaktadır. Söz konusu dolaylı maliyetlerin önemli bir kısmı yeni teknolojik yatırımlardan doğan sabit maliyetleri oluşturmaktadır.
“Maliyet Yönetimi” yaklaşımında daha sağlıklı birim maliyet hesaplanabilmesi için önerilen başlıca yöntemleri şöyle sıralayabiliriz.
1. Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi (ABC- Activity based costing)
2. Hedef Fiyata Yönelik Maliyetleme Yöntemi (TC- Target costing)
Bu araştırmanın konusunu Hedef Maliyetleme(TC) oluşturacaktır.
Anlatılan süreçte hedef maliyetlemeyi ortaya çıkaran, faaliyet ortamında gerçekleşen iki önemli değişim vardır. Birincisi,maliyet yapısında meydana gelen değişiklere bağlı olarak kısa dönemde sabit maliyetlerin artmasıdır. Bu değişim yöneticilerin, maliyet-hacim-kar ve başabaş analizi gibi klasik araçları tekrar gözden geçirmesine neden olmuştur. Çünkü yüksek seviyedeki otomasyon, ürün maliyetlerinin ürün geliştirme sürecinin daha başında belirleyebilmelerine imkan sağlamış, dolayısıyla ürün maliyetlerinin üretim safhasında belirgin bir şekilde düşürülebilmesi zorlaşmıştır. Bu nedenle ürünün haya döngüsündeki maliyetlerin çoğu henüz tasarım aşaması tamamlandığında belirlenir olmuştur.
İkinci değişiklik ise, talep ve arz cephesindeki değişimlere bağlı olarak,ürün hayat döngüsünün kısalmasıdır. Bu durum üretilen ürünlerin piyasaya hızlı bir şekilde ulaştırmanın önemini artırmıştır. Ürün hayat döngüsünün gittikçe kısalmasına bağlı olarak ürün maliyetleri veya kalitesinde meydana gelen hataların düzeltilmesi zorlaşmıştır. Söz konusu kontrol mekanizması önceden ürün hayat döngüsünün üretim aşamasında yoğunlaşmaktaydı. Bütçeleme ve standart maliyetleme maliyet kontrol çalışmalarının en çok rastlanılan örneklerini oluşturmaktaydı.
Söz konusu iki önemli değişiklik sonucunda yöneticiler, maliyetlerle ilgili olarak ürün hayat döngüsünü gözden geçirmenin gerekli olduğunun farkına varmışlardır.
1. Hedef Maliyetleme Yöntemi (TC-Target costing)
1.1. Hedef Maliyetleme Kavramı
Hedef maliyetleme, yeni bir ürünün üretim yöntemleri tasarlanıp oluşturulmadan önce, ilk aşamalarda kullanılan bir yöntemdir. Bu yöntemde işlemler müşteriye göre yönlenmekte, üretim tasarımı üzerinde yoğunlaşmakta ve ürünün tüm hayat döngüsüne yayılmaktadır. Hedef maliyetlemenin amacı, istenen karı sağlayacak üretim sürecini oluşturmaktır.
Geleneksel fiyatlama yaklaşımında (Cost Plus Pricing) bir ürünün fiyatı maliyetine belirli bir kâr yüzdesi ilave edilerek bulunmaktadır. (Savaş, 2003, s.184)
F = C + p
F: Fiyat,
C: Maliyet,
p : Kâr miktarı
Hedef maliyetleme yaklaşımı ise;
C = F - p
eşitliğine dayanır. Bu eşitliği
Hedef Maliyet = Hedef Fiyat - Beklenen Kar
biçiminde düşünebiliriz.
Hedef satış fiyatı ve satış hacmi müşterilerden elde edilen bilgilerle ortaya çıkar. Hedef kar ise, tüm ürün hayat döngüsünde istenen kâr oranlarına bakılarak, uzun vadeli karlılık analizleri sonucunda bulunur. Hedef maliyet ise ikisi arasındaki farkı oluşturur.
Hedef maliyetlemede fiyat bilgisi kullanılması, müşteri odaklı düşünmeyi zorunlu kılmaktadır. Bu baskı olmazsa, ürünün kabul edilebilir kalite ve işlevsellik seviyelerinde üretimini gerçekleştirecek maliyetten çok daha düşük bir hedef maliyet ortaya çıkabilir. O halde hedef maliyetleme ürün kalitesi ve işlevsellikle ilgili baskılara hesaba katmak zorundadır.(Acar, 1998, s.81)
Öte yandan karlılık oranının düşmesi, üretim planlama ve tasarım aşamasında ürün maliyetlerini dikkate almamanın neticesidir. Maliyetleri düşürmek için, ürün hayat döngüsünün planlama ve tasarım aşamaları bir sonraki aşama olan üretim aşamasından daha önemlidir. İşte hedef maliyetleme, üretim maliyetlerinin üretim planlama aşamasından başlayarak sistemli bir şekilde düşürülmesi işlemidir. (Coşkun, 2003, s.26)
Sonuçta hedef maliyetleme, öngörülmüş pazar payına ulaşmak için belirlenmiş satış fiyatının kullanılmasıyla hesaplanan pazar bazlı maliyeti oluşturur.
(Doğan ve Hatipoğlu, 2004, s.101)
1.2. Neden Hedef Maliyetleme?
Hedef maliyetlemenin kullanılmasında, piyasa ve maliyetlerin özelliği önemli rol oynar. Artan rekabet koşullarında firmalar fiyatları kontrol edememektedirler. Rekabet ortamında fiyatları belirleyen piyasadır ve bunu göz ardı eden işletmeler için bu durum pahalıya mal olur. Bu nedenle, hedef maliyeti hesaplamaya başlarken, tahmin edilen piyasa fiyatı göz önüne alınır.
Ürün maliyetlerinin rolü ise planlama ve tasarım aşamasında ortaya çıkar.
Bir ürün tasarlanıp üretime gönderildikten sonra, maliyeti önemli ölçüde değiştirecek çalışmalar yapılamayabilir. Çünkü bu aşamadan sonra maliyetin türü değişmektedir. Tasarım aşamasında ucuz parçaların kullanılması veya yapım işlemlerinin basitleştirilmesi gibi maliyeti düşürecek yollar denenebilir.
Eğer işletme rekabet ortamında piyasa fiyatları ve üretim maliyetlerini düşürmede etkili değilse, tasarım aşamasına yoğunlaşmalıdır. Ürün tasarlanırken, müşteriye katma değer sağladığı için ürünün değerini artıran ve dolayısıyla da müşterinin ödemek isteyeceği fiyatı yükselten özellikler eklenirken; maliyeti artıracak diğer özellikler kaldırılabilir.
1.2.1. Geleneksel Maliyet Sisteminin Aksaklıkları
§ Üretim maliyetlerinin çoğu üretimden önce belirlenmektedir. Bu nedenle,
üretim aşamasında yapılan maliyet düşürme çalışmaları yanlış yönlenebilir.
§ Geleneksel maliyetlemede pazar faktörü, maliyet planlamasının bir parçası değildir.
§ Maliyet planlanmasında, değerler zinciri ile çok az ilgilenilir ya da tamamen göz ardı edilir.(Doğan, 1998, s.205)
§ Ürün fiyatlarının çoğu maliyetler tarafından değil de, piyasa tarafından
belirlenmektedir. Bundan dolayı, ürünün fiyatını belirlemede sadece maliyetin göz önüne alınması, piyasaya sunulan malın fiyatının rekabet edememesi veya makul olmayan düşük bir düzeyde kar getirmesi riskini doğurur.
§ Fiyatlar, maliyet-artı yöntemiyle belirlenmekte, ürünün nihai fiyatı,
ancak,ürün pazara sunuş aşamasına geldiğinde belirlenebilmektedir. Bu durum yanlış fiyatlandırmaya neden olabilir. Bu ise önemli miktarlarda satış ve kar kayıplarına yol açabilir.(Aksoylu ve Dursun, 2001, s.359)
§ Tasarlanan özelliklerde maliyete yer verilmemesi, ürünün verimsiz bir
şekilde üretilmesi sonucunu verebilir.
§ İş çevrelerindeki değişim, daha fazla maliyetin ürün planlama ve tasarım
aşamalarında belirlenebilmesine olanak sağlamıştır. (Coşkun, 2003, s.27)
1.3. Hedef Maliyetleme Süreci
Hedef maliyetlemenin etkili olabilmesi, çok iyi kontrol edilen bir süreci
takip etmesine bağlıdır. Bu süreç üç bölümden oluşmaktadır. Pazar güdümlü maliyetleme,
Ürün düzeyinde maliyetleme ve Parça düzeyinde maliyetleme.
1.3.1. Pazar Güdümlü Maliyetleme (Market-Driven Costing)
Bu aşamada piyasa incelenerek,müşterinin isteklerine ve ödemek istediği fiyata
göre ürünün yenilenecek özellikler belirlenir. Böylece ürünün satış fiyatı, hedeflenen kâr miktarı ve ürünün hedef maliyeti belirlenir. Bir bütün olarak pazar güdümlü hedef maliyet yönetim süreçlerinin yöneldiği amaç; yeni ürünle ilgili piyasa gerekliliklerini ve firmanın stratejik beklentilerini ürün tasarımcılarına aktarmaktır. (Savaş, 2003, s.184)
Pazar güdümlü maliyetlemede piyasa analizi önemli rol oynamaktadır. Pazar güdümlü maliyetleme, müşteri ihtiyaçlarına dikkat etmekte ve olası maliyeti belirleyerek, maliyet baskısını ürün tasarımcılarına aktarmaktadır.
Sonuçta pazar güdümlü maliyetleme, mamullerin planlama ve tasarım aşamalarında kullanılır. Bu aşamalarda yoğunlaşan yöntemin amacı, piyasada oluşan fiyatlardan daha düşük maliyetlerle üretime olanak sağlayan mamuller ve tekniklerin geliştirilmesidir. Bu aşamada mamul programları ve üretim tekniklerinin belirlenmesi esastır.
Pazar güdümlü maliyetlemeyi beş aşamaya ayırabiliriz. Bu aşamalardan ilk ikisi firmanın tüm ürünlerini kapsarken, son üç aşama her bir yeni ürün için uygulanmaktadır.
1. Firmanı uzun dönem satış ve kar hedeflerini belirlemek.
2. Maksimum karlılığa ulaşmak için ürün hatları planlamak.
3. Ürünün hedef satış fiyatını belirlemek.
4. Firmanın üründen, uzun vadedeki kar hedeflerine ulaşması için, kazanması
gereken kar marjını belirlemek.
5. Hedef kar marjı ile hedef satış fiyatının arasındaki fark olan olası maliyeti
hesaplamak.
1.3.2. Ürün Düzeyinde Maliyetleme (Product Level Target Costing)
Bu aşamada ürün tasarımcıları, firmanın müşterilerini tatmin edecek maliyetteki ürünlerin geliştirilmesi yolları üzerinde çalışırlar. Ürün düzeyinde maliyetleme, ürün tasarımcılarının yaratıcılığını ve maliyet amacına tüm yönleri ile ulaşmalarını kontrol altına alır.
Ürün düzeyinde maliyetlemede nihai hedef, pazar güdümlü hedef maliyet
yönetim süreci ile belirlenen hedef maliyete fiilen ulaşıldığını garanti etmektir.
Yani fiili üretim aşamasındaki maliyetlerin kontrolü standart maliyet sistemleri ile sağlanmaktadır.
Ürün düzeyinde maliyetlemeyi üç aşamaya ayırabiliriz:
1. Ulaşılabilir ürün düzeyinde maliyetin belirlenmesi.
2. Hedef maliyetleme sürecini, hedef maliyetin makul olduğu anda ulaşılacağı
konusunda garantiye almak.
3. Ürünün maliyetini hedef maliyete, değer mühendisliği ve diğer
mühendislik esaslı maliyet düşürme teknikleri kullanarak, işlevsellikten ve
kaliteden taviz vermeden ulaştırmak.(Coşkun, 2003, s.27)
1.3.3. Parça Düzeyinde Maliyetleme (Component Level Target Costing)
Bu aşamada amaç, yeni ürünle ilgili firmanın stratejik tercihlerini ve piyasa baskısını, dışardan temin edilecek ürün parçaları yoluyla tedarikçilere aktarmak, onların yaratıcılıklarından yararlanmak ve satın alınacak ürün parçaları için alış fiyatlarını belirlemektir. (Savaş, 2003, s.185)
Parça düzeyinde maliyetlemede maliyet baskısı tedarikçilere taşınmış olur. Tedarikçiler, parçaları firmaya sattıklarında yeterli geliri elde edebilmek için, parçaların tasarımı ve üretim yolları üzerinde çalışmalar yaparlar. Bu nedenle, parça düzeyinde maliyetleme tedarikçilerin yaratıcılıklarını geliştirmekte ve alıcılara fayda sağlamaktadır.
Parça düzeyinde maliyetleme üç aşamadan oluşur:
1. Ürün seviyesindeki maliyeti temel işlev seviyelerine göre ayırmak.
(Örneğin, bir aracın temel işlevleri: Motor, vites, ısıtma sistemi, ses düzeni
gibi parçalardan oluşmaktadır.)
2. Parça düzeyinde maliyetleri belirlemek.
3. Tedarikçileri yönetmek.
Hedef maliyetleme süreci, Şekil 1’de görüldüğü gibi, tasarım ekibi hedef maliyeti yakalayan, bir planlanan maliyet bulana kadar devam etmektedir. Bu süreçte tasarım ekibi üzerinde büyük baskı oluşmaktadır. Tasarım ekibinin ortak amacı hedef maliyete ulaşmaktır. Hedef maliyetin yeniden belirlenmesi gibi bir olasılık olmadığından dolayı, bu ekip hedef maliyete ulaşmadıkça üretim aşamasına geçilemez. Tasarım ekibi, hedef maliyetlemeye ulaşabilmek için, değer mühendisliği gibi yöntemler kullanmaktadır.(Coşkun, 2003, s.29)
Rekabetin artışıyla fırsatları, tehditleri, güçleri ve zafiyetleri tanımlamak ve bunlardan yararlanabilmek için işletmeler artık, birbiriyle etkileşim içerisinde çalışan fonksiyonel grupları içeren bir ürün tasarım ve geliştirme sürecini uygulamaya koymaktadır. Bu sistemin kritik özelliği, üretim aşamasından satış sonrası hizmet aşamasına kadar tüm aşamalarda maliyetleri en aza indirme üzerinde odaklanmasıdır. Şekil 2’de bu durumun fonksiyonel ilişkisi ana hatları ile özetlenmektedir.(Aksoylu ve Dursun, 2001, s.361)
1.4. Değer Mühendisliği
Değer mühendisliği, müşteri beklentileri olan mamul özellikleri ve kaliteden taviz vermeden, mamul maliyetlerini düşürme yollarının bulunması için kullanılan bir tekniktir.( Erol, 2002, s.83)
Değer mühendisliğinin özü, sistematik olarak bir mamulün maliyetini etkileyen tüm faktörlerin incelenmesi ve böylelikle de kabul edilebilir maliyet ve istenen kalite ve güvenilirlik standartları düzeyindeki mamul hedeflerini karşılayacak yöntemlerin bulunmasına dayanmaktadır.(Şakrak, 1998, s.317)
Değer mühendisliği, değer analizi de denilen, ürünün değerini arttırmak için
ürün tasarımında kullanılan, sistematik takım esaslı bir yaklaşımdır. Değer mühendisliğinde değeri arttırmanın iki yolu vardır: İşlevleri sabit tutarak maliyeti düşürmek ve maliyeti sabit tutarak işlevleri arttırmak. Değer mühendisliği,hammadde, üretim süreci, kullanılan işçilik türleri ve satın alınan veya üretilen tüm parçalar da dahil olmak üzere, ürünün tüm bileşenlerine bakmaktadır. Değer zincirinde katma değer oluşturan ve katma değer oluşturmayan maliyetleri birbirinden ayırmak da önemlidir. Değer mühendisliği, katma değer oluşturmayan faaliyetleri azaltmaya çalışmaktadır.
Değer mühendisliği, belirlenen hedef maliyete iki yolla ulaşır:
1. Ürünün maliyetini artıran ve karmaşıklaştıran gereksiz işlevleri ortadan
kaldırarak.(işlevsel analiz)
2. Fonksiyonellikten taviz vermeden, üretim ve parça maliyetlerinin
düşürüldüğü yeni ürün tasarısı geliştirerek.(tasarım analizi) (Coşkun, 2003, ss.29-30)
1.5. Hedef Maliyetlemenin Kullanıldığı Alanlar
Hedef maliyetlemenin amacı her işletme için farklı olabilir. Bu hedefler piyasa gerekleri temelinde hedef maliyetlemeyi ortaya çıkarır. Hedef maliyetleme ise ürün tasarımı ve geliştirme, mevcut ürünlerin maliyetini azaltma, üretim süreci planlaması ve endirekt alanlarda verimlilik iyileştirmesi gibi kullanım alanlarında ortaya çıkar.(Ertaş, 1998, s.186)
Hedef maliyetleme çok çeşitli parçayı birleştirerek küçük partiler halinde üreten sanayi kollarında kullanılabilir.İlk kez 1965 yılında Toyota’da uygulanmıştır.Hedef maliyetleme özellikle Japonya’da yoğun bir uygulama alanı bulmuştur. Bu yöntem, kesikli üretim sürecine, kısmen kısa ürün hayat döngüsüne ve düzenli model değişiklerine sahip firmalarca geliştirilmiş ve genellikle bu tip firmalarca uygulanmaktadır.
Hedef maliyetleme Japonya dışında bazı Amerikan ve Avrupa şirketlerince de uygulanmış ve bu işletmelerin yerel ve küresel pazarlardaki başarısına önemli katkılarda bulunduğu gözlenmiştir. Ancak yöntemin tüm uygulamaları başarılı olmamaktadır. Nitekim, Fortune-500 (1995-1996) listesindeki Amerikan şirketleri üzerinde yapılan bir araştırma, sistemin Amerika’daki uygulamalarının genellikle başarısız olduğunu göstermektedir. Almanya’da ilk olarak otomotiv sektöründe uygulanan hedef maliyetleme uygulamalarından istenilen düzeyde başarı elde edilemediği gözlenmiştir. (Savaş, 2003, s.183)
1.6. Hedef Maliyetlemenin Uygulamasında Karşılaşılan Sorunlar
Hedef maliyetleme fiyatları düşürmede önemli bir araçtır. Fakat uygulamada bazı sorunlar doğabilir. Değişken tahminlerin güvenilirlik düzeyinin düşmesi ile hedef maliyetlemeden elde edilen faydalar azalabilir. Ürün maliyetlerini, fiyatlarını ve hacimlerini tahminde karşılaşılan zorluklar, bu yöntemin etkisinin azalmasına neden olur. Belirsizliğin artmasıyla, değişkenlerin doğru tahmin edilme oranı düşer.Örneğin, çevresel belirsizliklerin fazla olması sonucu, hedef fiyat ve hedef üretim hacmi zorlukla tahmin edilebilir. Fiyat ve hacmin doğru olarak tahmin edilememesinden dolayı, hedef karı belirlemek de zor olacağından hedef maliyetin ortaya çıkarılması da sorun olur.
Üretimdeki belirsizliklerin fazla olması, tahmini maliyeti bulmayı, dolayısıyla da tahmini maliyet ile hedef maliyet arasındaki farkı belirlemeyi zorlaştırır. Değişkenleri tahmin etmenin bu kadar önemli olmasından dolayı, hedef maliyetleme model değişikliği gibi basit değişiklikler yapan işletmelerde, köklü değişiklikler gerektiren ürünleri üretenlere göre, daha etkin olarak kullanılabilmektedir.
Ürünlerin gelişim aşamasında fiyat düşürme için yapılan uygulamalar sırasında geçen zaman gecikmesi ürünün piyasaya geç girişini ortaya çıkarabilir. Bu durum firmanın pazarlama ve dağıtım aşamalarında uygulayacağı stratejileri zora sokabilir ve bu nedenle rekabet avantajını kaybetmesine yol açabilir.(Acar, 1998, s.93)
Karşılaşılan bir diğer zorluk da, müşteri isteklerini belirlemek ve buna göre ürün özelliklerini oluşturmaktır. Toplam hedef maliyeti, bireysel parçalar arasında dağıtmak da ayrı bir sorundur. Değer mühendisliğinin amacı dağıtılmış hedef maliyeti esas almak olduğundan, hedef maliyetin oransal bir şekilde dağıtılabilir olması önem taşır.
Hedef fiyatı belirlerken piyasa bilgilerinden yararlanılır. Örneğin, bir otomobil üreticisi, Japonya ve Avrupa gibi iki farklı piyasa için aynı modelin iki farklı çeşidini üretmek zorunda kalabilir. Öte yandan, örgüt yapısında doğabilecek çatışmalar da başka bir sorun oluşturabilir. Örneğin, bir otomobil tasarım mühendisi, pazarlamacının, müşterileri yeni otomobilleri ile fotoğraflarını çekerek bir albüm oluşturduğunu duyduğunda öfkelenmiş ve bizim saatlerce yorucu çalışmalarımız sonucunda aracın maliyetinden düşürmeye çalıştığımız 3 doları, bir albüm yapmak için boş yere harcıyor diyerek tepkisini göstermiştir.
(Coşkun, 2003, s.27)
1.7. Hedef Maliyetlemenin Başarı Koşulları
Hedef maliyetleme üretim ve pazarlama bölümleri arasında etkin bir koordinasyon ile gerçekleşebilir. Çünkü bir mamulün üretimine geçilebilmesi için, pazarlama bölümünün önereceği “hedef fiyat” ile üretim bölümünün sağlayabileceği en düşük maliyet arasındaki olumlu farkın yönetim bölümü tarafından bir karar sürecinde değerlendirilmesi gereklidir. (Bursal ve Ercan, 2002, ss. 489-490)
Hedef maliyetlemenin başarıya ulaşması, aynı değer zincirinin üyeleri arasında yakın işbirliği ve dayanışma tesisinin öneminin kavranmasına, sistemin ürün yaşam boyu maliyetlerini (life cycle cost) azaltıcı etkisine, sistemin firma kaynaklarının etkin kullanımına yönelik mükemmel katkısına ve sistemin pazar payını artırmadaki olumlu katkısına bağlıdır. (Savaş, 2003, s.184)
Hedef maliyetlemede tedarikçiler, sürece dahil edilerek stratejik ortaklar olarak değerlendirilmelidir. Tedarikçilerle iyi ilişkilerin kurulması ve mümkünse daha az sayıda tedarikçi ile çalışılması stratejik öneme sahiptir. Hızın önemli olduğu yöntemde, ürün ve üretim sürecinin eş zamanlı olarak tasarlanması, çatışan parça ve faaliyetlerin çabuk belirlenmesini sağlayacaktır.
Hedef maliyetlemede fiyat, müşterinin istekleri ve ödemek isteyeceği miktara göre ayarlandığından, maliyet azaltma çalışmalarının da müşteriden elde edilen bilgiler ışığında yapılması gerekir. Bunun gerçekleşmesi ise işletmenin bilgi sağlama sisteminin iyi olmasını gerektirir.
Ürün tasarımı yapılırken, eklenen her ilave parçanın ek bir maliyet getirdiği düşünülerek, tasarımda sadeliğe ve müşteri isteklerine tam olarak uymasına dikkat edilmelidir. Ayrıca, aynı işi görebilecek parçalardan, daha düşük maliyetli olanı tercih edilmelidir.
Hedef maliyetleme ile ilgili oluşturulan ekibe, ürün geliştirme, ürün mühendisliği, satın alma, satış ve maliyet kontrol bölümlerinden çalışanlar da dahil edilmelidir. Bu ekip, hem çok işlevsel olabilir hem de karar alma sürecini kısaltarak zamandan kazanç sağlayabilir.Değişime ve gelişmeye açık bir örgüt kültürüne sahip olunmalıdır. İşletme kendini yenilemeli ve hatalardan ders almalıdır. Ayrıca, örgütün bölümleri arasındaki uyum da yöntemin etkinliğini artırabilir. (Coşkun, 2003, s.32)
1.8. Hedef Maliyetlemenin Toyota Firmasında Kullanımı
Bu yöntemin uygulamasını görmek açısından, Toyota Motor Corporation firmasını inceleyelim. Toyota firması, Japonya’nın en büyük otomobil üreticisidir ve hedef maliyetleme sistemini, 1960’larda ilk olarak geliştiren işletme olarak bilinmektedir. Toyota bünyesinde, her bir ürün için maliyetlerin nerelerde kısılabileceği konusunda çalışmalar yapan Maliyet Geliştirme Kurulları kurulmuştur. Toyota çalışanları, bu kurullara 1973 yılında 110.000 ve 1974 yılında da 400.000 adet maliyet geliştirme önerisi sunmuşlardır.
Toyota her bir otomobil modeli için bir hedef maliyet hesaplamaktadır. Aynı fabrikada farklı modeller üretildiğinden ve aynı model ürünlerin farklı fabrikalarda üretilmesinden dolayı, maliyet geliştirme kurulunun çalışmaları pek çok fabrikada uygulanmaktadır. Toyota ana modellerini her dört yılda bir değiştirmektedir.
1.8.1. Ürün Planlaması
Toyota’da hedef maliyetleme, yeni bir ürün piyasaya sunulmadan üç yıl önce başlamaktadır. Corolla ve Corona gibi, her bir ürün için bir hedef maliyet hesaplanmaktadır. Yeni ürün düşüncesi ile ilgili çalışmalar, otomobil modelinin tasarımından sorumlu olan baş mühendis tarafından yönetilen yeni ürün kurulu tarafından yapılır. Daha sonra bu kurul tahmini üretim hacmi ve fiyatını, beklenen piyasa koşullarına ve yeni modelin eski modele eklediği değerlere bakarak, pazarlama bölümünün de yardımlarıyla belirler.
Hedef fiyatın belirlenmesinde maliyet unsuru çok küçük bir rol oynamaktadır. Kurul fiyat artırımlarını, müşteriye sağlanan katma değere bakarak belirler. Gelecekteki üretim hacmi planlanırken, beklenen piyasa koşullarına göre düzenlenen mevcut üretim hacimleri esas alınır. Hedef kar ise, tüm ürün hayat döngüsünde istenen kar oranlarına bakılarak, uzun vadeli karlılık analizleri sonucunda bulunur. Sonrasında, bu toplam kar, birim olarak hesaplanır. Hedef maliyet, hedef kar ile hedef fiyat arasındaki fark olarak hesaplanır. Yeni ürün düşüncesi ile ilgili çalışmalar, üretimden yaklaşık 36 ay önce tamamlanır ve hedef
maliyet genellikle üretimden 33 ay önce belirlenir.
Hedef maliyet hesaplanırken, aynı zamanda tahmini maliyet de hesaplanır. Üretilen modellerle kıyasladıktan sonra tasarım değişikliklerinden kaynaklanan maliyetleri ekleyerek veya çıkararak, tahmini maliyetleri elde etmek, muhasebeci ve mühendislerin görevidir. Daha sonra, tahmini ve hedef maliyet arasında ortaya çıkan fark, değer mühendisliği yöntemleri ile düşürülmektedir.
Planlama aşamasında, ürün özellikleri, hedef fiyat, hedef kar, hedef maliyet ve tahmini maliyetle ilgili belgelerin hazırlanması tamamlanır. Ayrıca, bu belgelerde maliyet azalmalarının hangi alanlarda yapılacağı konusunda ayrıntılar yer alır. Maliyet düşürme hedefleri, her bir üretim sürecine paylaştırılır. Planlama aşamasından sonra, ürün tasarımı ve geliştirmesi aşamalarına geçilir.
1.8.2. Ürün Tasarımı
Toyota, geliştirme aşamasına her bir otomobil modelinin ürün planlamasını yapan baş mühendisin yönettiği bir ortak kurul oluşturarak başlar. Bu kurulda, ürün geliştirme, ürün mühendisliği, satın alma, satış ve maliyet kontrol bölümlerinden çalışanlar yer alır. Bu kurul, tahmini maliyet ile hedef maliyet arasındaki farkı düzenlemek için yapılan değer mühendisliği çalışmalarını izlemekle görevlidir.
Kurul, ilk olarak yeni ürünün biçimlendirilmesi ile ilgili çalışır. Ayrıca, katma değer oluşturan yeni özelliklerin maliyeti artırıp artırmadığını da yeniden değerlendirir. Eğer maliyet düzenlenmemiş ise, ürün özellikleri düzenlenir veya düşürülür.
Toyota’da ilk örnek ürünün geliştirilmesi, üç aşamadan oluşan uzun bir süreçten geçmektedir. Her bir örnek ürünün geliştirilmesinden sonraki amaç, ürün değişikliklerinin yapılabilirliğini test etmek, ürün performansını ölçmek, tahmini ve hedef maliyetleri yaklaştırmaktır. Genel olarak, ilk örnek ürün üretimden 25 ay önce, ikinci örnek ürün 15 ay önce, üçüncü ve son örnek ürün de üretimden 12 ay önce tamamlanır. Örnek ürün geliştirme döneminde değer mühendisliği kullanılmaktadır.
Değer mühendisliği kurulu, her bir örnek için tahmini maliyeti düşürmek ve hedef maliyete ulaşmakla sorumludur. Genellikle, metal kalıplar ikinci örnek ürün başarıyla üretildikten sonra sipariş edildiğinden, kurul bu aşamada üretim maliyetinin hedef maliyete kadar düşürüleceğine emin olmak zorundadır. Toyota, kalıplar geldikten sonra üretim aşamasının hazırlıklarına başlamaktadır.
1.8.3. Ön Üretim Aşaması
Ön üretim veya üretim hazırlığı aşaması, üretim hatlarının kurulması ve deneme ürünlerinin üretilmesi ile başlar. Toyota hedef maliyeti, resmi olarak üretimden az önce hesaplar. Gerçek kalıplar kullanılarak, çok sayıda örnek ürün üretilmeye başlandıktan sonra gerçek maliyetler kesin değere yakın olarak tahmin edilebilir. Eğer tahmini maliyet hala hedef maliyetten yüksek ise, değer mühendisliği bölümünün hedef maliyete ulaşmak için, üründe veya üretim sürecinde gerekli değişiklikleri yapması gerekir. Hedef maliyete ulaşılmadan yeni bir ürünün üretimine başlanamaz.
1.8.4. Üretim Aşaması
Üretimin başlaması ile hedef maliyetleme resmi olarak sona ermiş olur.Hedef maliyete, planlama ve tasarım aşamalarında iki defa kontrol edildiğinden dolayı, genellikle ulaşılır. Üretimin başlamasıyla maliyet takip dönemi başlamış olur. Bu dönemde en önemli maliyet kontrol aracı, standart maliyet sistemidir. Bununla birlikte, hedef maliyetleme iki nedenden dolayı önemini devam ettirir. Birincisi,standart maliyet sisteminde kullanılan standartlar, hedef maliyet değerleridir. İkincisi de, ortaya çıkan ürünün gerçek maliyetinin, yeni üretilecek ürünlerin maliyetinin hesaplanmasında esas alınacak olmasıdır. Bu nedenle, standart maliyet sistemi, önceden hesaplanan hedef maliyet değerlerine doğrudan bağlıdır ve ileride üretilecek yeni ürünlerin maliyet tahminleri için de bir kaynak oluşturmaktadır. (Coşkun, 2003, ss.30-32)
1.9. Hedef Maliyetlemenin Türk Hazır Giyim Sektöründe Kullanımı
Türk hazır giyim sektörünü,rekabet ettiği pazarlar bakımından dış gelişmelerden daha çok etkilenen sektörümüz diye tanımlayan Savaş amacını hedef maliyetleme uygulamalarının başarısın etkileyen faktörleri belirleyip sınıflandırmak ve bu faktörler açısından sektörün durumunu belirlemektir diye açıklamaktadır.
Savaş yöntemini ,hedef maliyetlemenin başarısını etkileyen faktörler bakımından Türk hazır giyim sektörünün durumuna ilişkin veriler, her bir faktör soru haline getirilmek suretiyle araştırma örneğine uygulanan anket yöntemi ile elde edilmiş; bu çerçevede her bir hedef maliyetleme faktörü soru haline getirilmiş ve örneklemi oluşturan firmalardan bu faktörler açısından kendilerini değerlendirmeleri istenmiş;değerlendirmeler,“Kesinlikle
Katılmıyorum”, Katılmıyorum”, “Kararsızım”, “Katılıyorum” ve “Kesinlikle katılıyorum”
seçeneklerinden oluşan 5’li likert ölçeğine göre gerçekleştirilmiştir şeklinde açıklamaktadır.
Yazar bulgular bölümünde hedef maliyetlemenin başarısını etkileyen faktörleri şöyle sıralamıştır:
§ Rekabet Çevresine İlişkin Faktörler
§ Müşteri Profiline İlişkin Faktörler
§ Sektör Profiline İlişkin Faktörler
§ Ürün Profiline İlişkin Faktörler
§ Firma Profiline İlişkin Faktörler
Aşağıda uygulanan anket sonuçları verilmiştir.
Sektörde başarılı uygulamalar için tüm faktörler bakımından genel iyileştirme gerekmektedir. Sektördeki potansiyel hedef maliyetleme uygulamalarını en olumsuz yönde etkileyecek faktörler, “Hedef maliyetleme hakkında teorik bilgilenme yetersizliği” ve “Ürün ömrünün kısa olmayışıdır”.
Diğer yandan, en olumlu yönde etkileyecek faktörler, “Rakiplerden daha hızlı yeni ürün sunma gerekliliği”,“Rekabet yoğunluğu”ve “Üst yönetim desteği” dir. Kararsızlık noktasına çok yakın olan diğer faktörler için net bir şey söylemek güç gözükmektedir.
Sonuç olarak hedef maliyetlemenin başarısını etkileyen faktörleri şöyle sıralayabiliriz:
Rekabetin yoğun olduğu, yeni ürün sunmanın gerektiği, ürün fiyatlarının zamanla düştüğü ve müşterilerce belirlendiği, kaliteyi düşük maliyette sunmanın zorunlu olduğu rekabetçi çevre koşulları.
Zevk anlayışlarının hızlı değiştiği, benzer ürünler arasındaki farkı tespit edebilen,yeni ürünlerin özelliklerini fark edip belirtebilen, satın alma tercihlerini başkaürünlere kolayca yönlendirebilen, ürünlere sadakat göstermeyen müşteri koşulları.
Giriş engelleri ile korunmayan, benzer ürün üretenlerin çok olduğu, müşteri-firma-tedarikçi arasında işbirliğinin esas olduğu, tedarikçi firma sayısının çok olduğu sektör koşulları.
Ömrü kısa, yapısı kompleks, sayısı çok, direkt maliyetlerin ağırlıklı, üretim öncesi maliyetlerinin fazla, tasarım süreçlerinin kısa, fiyatlarının zamanla düşme eğilimi içinde olduğu ürün koşulları.
Teknolojinin pahalı olduğu ve hızla değiştiği, tedarikçi firmalar üzerinde fiyat belirleme gücü olan, departmanları arasında işbirliği tesis edip sürdürebilen, hedef pazarları analiz edebilen, çalışanlarını birden fazla işte görevlendirebilen, sürekli iyileştirme kültürünün hakim olduğu, üst yönetim desteği sorun olmayan, hedef maliyet yöntemi konusunda yeterli bilgilenmenin bulunduğu firma koşulları.(Savaş, 2003, s.186-198)
SONUÇ
Hedef maliyetleme, ürün hayat döngüsünün daha ilk aşamasında ortaya çıkan, toplam ürün maliyetini düşürmek amacıyla kullanılan maliyet düşürme yöntemidir. Hedef maliyetler, hedef fiyat ve karların hesaplanmasından sonra elde edilerek, yönetimin kar planlarıyla ürün maliyeti ilişkisini birbirine bağlar.
Değişen rekabetçi ortamda, işletmeler maliyet yönetimi stratejilerini gözden geçirmek durumunda kalmışlardır. Maliyet yönetimi, ürün maliyetlerini düşürmek için, ürün hayat döngüsünün ilk aşamalarından işe başlamalıdır. Hedef maliyetleme, ürünün doğuş aşamasından başlayarak, ürünün gelişim sürecini kontrol altına almakta ve ancak karlı ürünlerin piyasaya sürülmesini üstlenmektedir.
Uygulamada hedef maliyetleme, özellikle Japon üreticiler tarafından yaygın bir şekilde kullanılmaktadır. Ancak uygulama alanı Amerika ve Avrupa’da gittikçe yaygınlaşmaktadır. Yöntemin başarısı, üretim sürecinin kesikli olması ve ürün hayat döngüsü kısa olan ürünlerde artmaktadır.
Bir işletme için, ürettiği ürünlerin kalitesini işlevsellikten ödün vermeden, daha hızlı biçimde üretmesi fiyatını artırmasıyla mümkündür. Ancak hedef maliyetleme, söz konusu fiyat artışını kontrol altında tutma, hatta ürünün fiyatını düşürme amacıyla, işletmenin stratejik hedeflerine yeni bir perspektif sağlamaktadır. Hedef maliyetlemede başarıya ulaşan bir işletme için pazar payını artırmak daha kolaydır. Değer mühendisliği ile birlikte uygulanan hedef maliyetleme, rekabet avantajı sağlamak isteyen firmalar için önemli bir alternatif sunmaktadır.
Yararlanılan Kaynaklar
Acar, Durmuş. İleri Maliyet Yönetim Yaklaşımı Olarak Hedef Maliyetleme. S.Demirel
Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı 3, 1998.
Aksoylu Semra ve Dursun Yunus. Pazarda Rekabetçi Üstünlük Aracı Olarak Hedef
Maliyetleme. Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı 11, 2001.
Bursal Nasuhi ve Ercan Yücel. Maliyet Muhasebesi İlkeler ve Uygulama. 9.Baskı. İstanbul:
Der Yayınları, 2002.
Coşkun, Ali. Stratejik Maliyet Yönetimi Aracı Olarak Hedef Maliyetleme. Akademik
Araştırmalar Dergisi, Sayı 15, 2003.
Doğan, Zeki. Maliyet Yönetiminde Yeni Bir Yaklaşım: Hedef Maliyetleme. Atatürk
Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt12 Sayı:1-2, 1998.
Doğan Zeki ve Hatipoğlu Ayşegül, Hedef Maliyetleme Yönteminin Uygulanabilirliğine İlişkin
Bir Araştırma. MUFAD Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:21, 2004.
Erol, Mikail. Hedef Maliyetleme ve Hedef Maliyetlemenin Maliyet Yönetimi Aracı Olarak
Kullanılması. Mükellefin Dergisi Sayı:116, 2002.
Ertaş, Fatih. Yeni ve Dinamik Bir Maliyet Yönetimi Aracı Olarak Hedef Maliyetleme Yöntemi.
Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt12 Sayı:1-2, 1998.
Savaş, Orhan. Hedef Maliyet Yönetim Sisteminin Başarısını Etkileyen Faktörler Üzerine Türk
Hazır Giyim Sektöründe Bir Araştırma. Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı 20, 2003.
Şakrak, Münir. Maliyet Düşürme Tekniği Olarak Hedef Maliyetleme ve Örnek Olay Analizi.
Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi Prof.Dr. Kenan Erkul’a Armağan Cilt:XIV Sayı:2, 1998.
&am
